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27/11/2013

sur la question de la limitation de l'exoneration
de la tva aux seuls psychotherapeutes
titulaires de certains diplomes

 

1. Aux termes du § 1° du 4° de l’article 261 du Code général des impôts, sont exonérés de la TVA les soins dispensés aux personnes par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

La doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20130523) précise :

«Le bénéfice de l'exonération est réservé aux psychothérapeutes qui remplissent les conditions de diplômes permettant l'accès au concours de recrutement des psychologues dans les hôpitaux publics et aux psychothérapeutes titulaires de diplômes étrangers reconnus équivalents à ces diplômes.

Pour apprécier cette condition, il convient de se replacer à la date de délivrance des diplômes, c'est-à-dire de tenir compte de la réglementation qui était alors applicable pour le recrutement dans les hôpitaux publics.

En règle générale, l'accès aux concours de la fonction publique hospitalière est ouvert aux personnes titulaires :
- d'un diplôme universitaire de deuxième cycle de psychologie ;
- et d'un diplôme figurant sur une liste fixée par arrêté.

Les textes fixant la liste exacte des diplômes requis sont :
• la circulaire n°161 du 15 avril 1966 relative aux conditions à exiger des psychologues affectés aux hôpitaux psychiatriques et aux autres services médico-psychologiques publics ou semi-publics, reproduite au BOI-ANNX-000191 ;
• l'article 3 du décret n°71-988 du 3 décembre 1971 modifié et arrêtés d'application ;
• l'article 3 du décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 modifié et arrêtés d'application.

Les psychothérapeutes qui ont obtenu avant 1994 une licence de psychologie délivrée avant 1969 ou, depuis cette date, une maîtrise de psychologie (ou diplôme post-maîtrise en psychologie) orientée vers la psychopathologie ou la psychologie clinique bénéficient également de l'exonération».




2. Ainsi, tous les praticiens autorisés à faire usage en France du titre de psychothérapeute ne voient pas leur activité exonérée de TVA.

Seuls sont exonérés :

- ceux qui appartiennent par ailleurs à une autre profession de santé réglementée (comme par exemple celle de médecin)

- et ceux qui sont titulaires d’un diplôme qui, à la date de sa délivrance, donnait accès au recrutement en qualité de psychologue dans la fonction publique hospitalière.

Les dispositions susvisées génèrent donc une différence de traitement entre les psychothérapeutes au regard de la TVA, cela sur la base des diplômes obtenus et de la « valeur » de ces diplômes à la date de leur délivrance.



3. Cette discrimination entre membres d’une même profession est-elle conforme au droit de l’Union Européenne ?

L'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive dispose :

«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
[···]
c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné ».

Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne ,

« lorsqu'un assujetti demande que ses activités de soins à la personne soient reconnues comme relevant de l'exercice des professions paramédicales, aux fins de bénéficier de l'exonération de la TVA prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, il incombe aux juridictions nationales d'examiner si les autorités compétentes ont respecté les limites du pouvoir d'appréciation consenti par cette disposition, en tenant compte de l'objectif poursuivi par celle-ci et du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 septembre 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, point 56; arrêts précités Dornier, point 69, et Kingscrest Associates et Montecello, point 52).

À cet égard, en ce qui concerne, en premier lieu, l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, il y a lieu de relever que la condition prévue par cette disposition, selon laquelle les prestations de soins à la personne doivent être effectuées dans le cadre de l'exercice des professions paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné, vise à garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne qui sont fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises (arrêt Kügler, précité, point 27). Dès lors, les prestations de soins à la personne ne relèvent pas toutes d'une telle exonération, cette dernière concernant uniquement celles qui présentent un niveau de qualité suffisant compte tenu de la formation professionnelle des prestataires ».

« Il s'ensuit que l'exclusion d'une profession déterminée ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive doit pouvoir être justifiée par des motifs objectifs fondés sur les qualifications professionnelles des prestataires de soins et, partant, par des considérations relatives à la qualité des prestations fournies.

En ce qui concerne, en second lieu, le principe de neutralité fiscale, lequel est inhérent au système commun de la TVA, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence, il s'oppose à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (arrêts du 23 octobre 2003, Commission/Allemagne, C-109/02, Rec. p. I-12691, point 20, et Kingscrest Associates et Montecello, précité, point 54).

Pour déterminer si des prestations de soins à la personne sont semblables, il convient toutefois de tenir compte, s'agissant de l'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive et eu égard à l'objectif poursuivi par cette disposition, des qualifications professionnelles des prestataires de ces soins. En effet, dès lors que celles-ci ne sont pas identiques, les prestations de soins à la personne ne sauraient être considérées comme semblables que dans la mesure où elles présentent un niveau de qualité équivalent pour les bénéficiaires.

Il s'ensuit que l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la TVA prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive n'est contraire au principe de neutralité fiscale que s'il peut être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de cette même réglementation nationale, de l'exonération ».



Cette jurisprudence fait donc apparaître que le degré de qualification professionnelle des psychothérapeutes peut, au regard des directives européennes, justifier des différences de traitement au regard de la TVA définies par le législateur national.

En effet, les thérapies pratiquées par des psychothérapeutes ayant suivi des formations poussées et justifiant ainsi de qualifications professionnelles sont considérées comme n’étant pas « semblables » aux thérapies pratiquées par des psychothérapeutes n’ayant pas ces acquis.

Les discriminations sont donc possibles en fonction des diplômes obtenus au sein de la même profession.

Si la discrimination en fonction des diplômes est possible, c’est toutefois dans certaines limites.

Le critère de qualification retenu par la loi française pour le bénéfice de l’exonération de TVA est celui de la valeur du diplôme du psychothérapeute.

Pour être exonéré, le psychothérapeute doit avoir obtenu un diplôme qui à la date de sa délivrance, donnait accès au recrutement de psychologue dans la fonction publique hospitalière.

Ainsi, même si les conditions d’accès à ce recrutement ont été durcies au fil du temps, les psychothérapeutes qui auraient pu se présenter au concours de psychologue des hôpitaux lors de l’obtention de leur diplôme bénéficient de l’exonération de TVA.

Sans doute la pertinence de ce critère de diplôme apprécié à la date de délivrance peut-elle être discutée devant les tribunaux français par un psychothérapeute qui ne remplirait pas cette condition.

Mais il semble difficile de convaincre le juge administratif que le législateur français aurait commis une erreur dans l’exercice de son pouvoir d’appréciation. Il faudrait démontrer que le requérant justifie de qualifications professionnelles équivalentes à celles des titulaires de l’un des diplômes permettant l’exonération de TVA.

Le juge administratif risquerait d’être entraîné dans une querelle qui le dépasse assez largement sur la valeur des formations et sur les équivalences entre diplômes de psychologie.

La discrimination entre psychothérapeutes exonérés (grâce à leur diplôme ou à leur autre profession de santé) et les psychothérapeutes non exonérés de la TVA risque donc de ne pouvoir être remise en cause en cas de contentieux engagé par un psychothérapeute exclu du bénéfice de l’exonération.

François CHENEAU
  Avocat à la Cour


CJCE, 27 avril 2006, H. A. Solleveld et J. E. van den Hout - van Eijnsbergen contre Staatssecretaris van Financiën, affaires C-443/04 et C-444/04.

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